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Je nach Ausgestaltung können die aus den Behandlungen des Juniors erzielten Einkünfte gewerblich sein. Überschreiten die daraus erzielten originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse die für die Abfärbung maßgebliche Bagatellgrenze, kann dies dazu führen, dass auch die übrigen Einkünfte der BAG als gewerblich behandelt werden.

Unabhängig von der steuerlichen Beurteilung können sich vertragszahnärztliche Risiken ergeben, wenn die gesellschaftsvertragliche Gestaltung, die zulassungsrechtlich genehmigte Form der BAG und die tatsächlich gelebte Berufsausübung nicht übereinstimmen. Je nach Zulassungs- und Abrechnungskonstellation können insbesondere sachlich-rechnerische Richtigstellungen und Honorarrückforderungen in Betracht kommen.

Die Bezeichnung als „Juniorpartner“ begründet steuerlich keinen eigenständigen Status. Maßgeblich ist das Gesamtbild der rechtlichen, wirtschaftlichen und tatsächlich gelebten Verhältnisse in der BAG. Mitunternehmer ist nur, wer aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen oder einer wirtschaftlich vergleichbaren Stellung Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Beide Merkmale müssen vorliegen. Sie können jedoch unterschiedlich stark ausgeprägt sein und sich innerhalb der von der Rechtsprechung gezogenen Grenzen gegenseitig ausgleichen.

Wird der Junior steuerlich nicht als Mitunternehmer anerkannt, können seine weitgehend eigenständig erbrachten Behandlungen originär gewerbliche Einkünfte auslösen, wenn die tatsächlichen Mitunternehmer diese nicht ausreichend leitend und eigenverantwortlich prägen.

Partner auf dem Papier

Wie weit die formale Partnerstellung und die steuerliche Einordnung auseinanderfallen können, zeigt das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 9. Oktober 2024 – 12 K 1189/22. Der Fall betrifft zwar eine Rechtsanwalts-GbR, der steuerliche Prüfungsmaßstab kann jedoch auch für zahnärztliche Berufsausübungsgemeinschaften relevant werden.

Im Kölner Fall war ein Rechtsanwalt gesellschaftsrechtlich als Partner aufgenommen worden. Seine Vergütung orientierte sich jedoch im Wesentlichen an den von ihm selbst erwirtschafteten Nettohonoraren. Am allgemeinen Gewinn und Verlust der Sozietät nahm er nicht teil. Auch seine Beteiligung an den stillen Reserven war begrenzt. Wesentliche unternehmerische Entscheidungen blieben faktisch von den Seniorpartnern abhängig. Das FG erkannte ihn deshalb steuerlich nicht als Mitunternehmer an.

Für diese Beurteilung sind zwei Merkmale maßgeblich:

• Mitunternehmerrisiko bedeutet die gesellschaftsrechtliche oder wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg und Misserfolg der BAG. Es wird im Regelfall durch die Beteiligung am laufenden Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven einschließlich des Praxiswerts vermittelt. Eine bloße Vergütung nach dem persönlich erzielten Honorarumsatz ist regelmäßig noch keine Gewinnbeteiligung.
• Mitunternehmerinitiative bedeutet die rechtlich gesicherte Möglichkeit, an unternehmerischen Entscheidungen der BAG teilzunehmen. Maßgeblich sind insbesondere Stimm-, Geschäftsführungs-, Kontroll- und Widerspruchsrechte. Die fachlich eigenständige Behandlung von Patienten genügt dafür allein nicht.

Im Kölner Verfahren war das Mitunternehmerrisiko nur schwach ausgeprägt. Zwar war die Mitunternehmerinitiative nicht vollständig ausgeschlossen. Die vorhandenen Einflussmöglichkeiten reichten jedoch nicht aus, um das geringe wirtschaftliche Risiko auszugleichen.

Steuerbegriffe kurz erklärt

Die wichtigsten Steuerbegriffe lassen sich für BAG-Inhaber wie folgt einordnen:

Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig. Beim BFH ist unter VIII R 16/25 die Revision anhängig. Zwar betrifft die dort aufgeworfene Rechtsfrage eine Rechtsanwaltsgesellschaft. Die höchstrichterliche Klärung kann jedoch auch für zahnärztliche BAG wichtige Maßstäbe dafür liefern, ob eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ein geringes Mitunternehmerrisiko ausgleichen kann. Juniorpartnermodelle sollten deshalb nach ihrer wirtschaftlichen, berufsrechtlichen und organisatorischen Gesamtwirkung beurteilt werden.

Die eigentliche Steuerfalle beginnt danach

Für zahnärztliche BAG ist vor allem die Anschlussfrage entscheidend. Wird die Mitunternehmerstellung des Juniorpartners steuerlich verneint, ist damit noch nicht abschließend geklärt, wie die von ihm erbrachten Leistungen auf Ebene der Gesellschaft zu behandeln sind. Im Kölner Verfahren bearbeitete der Rechtsanwalt seine Mandate weitgehend eigenständig. Die übrigen, vom Gericht als tatsächliche Mitunternehmer angesehenen Gesellschafter waren hinsichtlich dieser Mandate nach den Feststellungen des FG nicht ausreichend eigenverantwortlich tätig. Im Ergebnis qualifizierte das Gericht die Einkünfte der Sozietät im konkreten Fall insgesamt als gewerblich.

Für zahnärztliche BAG ist daher besonders riskant, wenn ein formal als Juniorpartner geführter Zahnarzt steuerlich nicht als Mitunternehmer anerkannt wird und die ihm zugeordneten Patienten weitgehend selbstständig behandelt. Für die steuerliche Einordnung kommt es dann darauf an, ob die tatsächlichen Mitunternehmer diese Behandlungen aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich prägen. Fehlt es daran, können die daraus erzielten Einkünfte originär gewerblich sein.

Die Risikokette lässt sich so zusammenfassen:

Wann greift die Abfärbung?

Die originär gewerbliche Tätigkeit führt nach der BFH-Rechtsprechung nicht zur Abfärbung auf die übrigen Einkünfte der BAG, wenn die gewerblichen Nettoumsätze höchstens 3 % der Gesamtnettoumsätze und zugleich höchstens 24.500 Euro im Veranlagungszeitraum betragen. Beide Grenzen müssen eingehalten werden. Maßgeblich sind Nettoumsatzerlöse, nicht der gewerbliche Gewinn.

Beispiel: Erzielt eine BAG insgesamt 2,5 Mio. Euro Umsatzerlöse, liegt die 3-%-Grenze bei 75.000 Euro.

Bei umsatzsteuerfreien Heilbehandlungen enthält der Umsatz keinen Umsatzsteueranteil, der für die Ermittlung der Nettoumsätze herauszurechnen wäre. Werden daneben umsatzsteuerpflichtige Leistungen erbracht, ist für die Bagatellgrenze der Nettobetrag ohne Umsatzsteuer maßgeblich.

Wegen der zusätzlichen absoluten Grenze dürfen die originär gewerblichen Nettoumsätze jedoch höchstens 24.500 Euro betragen. Liegen sie darüber, kann die gewerbliche Tätigkeit auf die übrigen Einkünfte der BAG abfärben.

Die Gewerbesteuerbelastung kann bei den Gesellschaftern durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG ganz oder teilweise kompensiert werden. Die Einkommensteuer ermäßigt sich grundsätzlich um das Vierfache des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags. Die Entlastung ist jedoch insbesondere durch die auf die gewerblichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer und die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer begrenzt. Bei Hebesätzen von mehr als 400 Prozent verbleibt regelmäßig eine Gewerbesteuerbelastung. Unabhängig davon können Gewerbesteuervorauszahlungen sowie zusätzliche Erklärungs- und Verwaltungsaufwände entstehen.

Die steuerliche Abfärbung ist nur eine Seite des Problems. Unabhängig von der steuerlichen Beurteilung ist vertragszahnärztlich zu prüfen, ob die BAG wirklich in der genehmigten Form als gemeinsame Berufsausübung geführt wird. Weichen Gesellschaftsvertrag, Außenauftritt und tatsächlich gelebte Zusammenarbeit voneinander ab, können sich je nach konkreter Zulassungs- und Abrechnungskonstellation zusätzliche Prüfungs- und Abrechnungsrisiken ergeben.

Ein reales Risiko für Heilberufe

Dass diese Risikokette Heilberufe unmittelbar betreffen kann, zeigt die BFH-Rechtsprechung aus dem Jahr 2015. In einer Ärzte-GbR war eine Ärztin steuerlich nicht als Mitunternehmerin anerkannt worden. Sie behandelte ihre Patienten eigenverantwortlich. Eine Überwachung oder persönliche Mitwirkung durch die tatsächlichen Mitunternehmer fand nach den gerichtlichen Feststellungen nicht statt.

Der BFH bestätigte, dass die daraus erzielten Vergütungen nicht auf einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit der Mitunternehmer-Gesellschafter beruhten. Da die gewerblichen Leistungen nicht nur von untergeordneter Bedeutung waren, wurden die Einkünfte der Ärzte-GbR insgesamt als gewerblich qualifiziert.

Die Entscheidungen VIII R 63/13 zur fehlenden Mitunternehmerstellung und VIII R 62/13 zur Abfärbung zeigen damit zwei aufeinanderfolgende Prüfungen: Zuerst ist festzustellen, wer steuerlich Mitunternehmer ist. Erst danach lässt sich beurteilen, ob die Leistungen der übrigen Berufsträger noch freiberuflich geprägt sind.

Der „halbe“ Partner

Kritisch werden Nachfolge- und Bindungsmodelle vor allem dann, wenn der Junior nach außen bereits als Partner auftritt, wirtschaftlich und unternehmerisch aber nur eingeschränkt an der BAG beteiligt ist. Typisch ist die Kombination aus umsatzbezogener Vergütung, geringer Beteiligung am Praxiswert, begrenzten Entscheidungsrechten und hoher fachlicher Eigenständigkeit.

Aus Sicht der Seniorpartner ist dieser Ansatz nachvollziehbar: Der Nachwuchszahnarzt soll Verantwortung übernehmen und an die Praxis gebunden werden, ohne sofort vollständig am Praxiswert, an stillen Reserven oder an strategischen Entscheidungen zu partizipieren. Steuerlich entsteht jedoch gerade daraus ein Spannungsfeld. Wer nach außen Partner sein soll, muss auch in ausreichendem Umfang Unternehmer sein.

Das bedeutet nicht, dass jede geringe Anfangsbeteiligung oder jedes stufenweise Beteiligungsmodell automatisch schädlich ist. Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative können unterschiedlich stark ausgeprägt sein und sind stets in einer Gesamtwürdigung zu beurteilen. Ein schwach ausgeprägtes Merkmal muss jedoch durch das andere entsprechend stärker ausgeglichen werden. Reine Etiketten oder Rechte, die tatsächlich nicht gelebt werden, genügen nicht.

Arbeitsteilung allein ist nicht schädlich

Aus der Rechtsprechung darf umgekehrt nicht geschlossen werden, dass bereits der Einsatz angestellter Zahnärzte oder eine arbeitsteilige Praxisorganisation zur Gewerblichkeit führt. Von einem steuerlich problematischen Juniorpartnermodell zu unterscheiden ist der regelkonforme Einsatz angestellter Zahnärzte in einer Praxisorganisation, in der die Gesellschafter aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig bleiben. Dazu gehört insbesondere, dass sie die Behandlung fachlich prägen, die Tätigkeit des angestellten Fachpersonals ausreichend überwachen, in Zweifelsfällen selbst entscheiden und in ausreichendem Umfang an der praktischen zahnärztlichen Arbeit mitwirken.

Das Sächsische Finanzgericht hat mit Urteil vom 26. Februar 2026 – 4 K 766/22 bei einer Zahnarzt-GbR auf die konkrete Praxisorganisation sowie die leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit der Gesellschafter abgestellt. Die Zahl der angestellten Zahnärzte allein führte danach nicht zur Gewerblichkeit.

Auch ein Mitunternehmer muss nicht sämtliche Behandlungen persönlich durchführen. Das BFH-Urteil VIII R 4/22 betrifft jedoch eine andere Prüfungsebene. Es zeigt, dass ein bereits als Mitunternehmer anerkannter Zahnarzt seine persönliche freiberufliche Tätigkeit auch durch organisatorische und administrative Mit- und Zusammenarbeit innerhalb der Praxis entfalten kann.

Daraus lässt sich jedoch nicht ableiten, dass organisatorische oder administrative Tätigkeiten der Mitunternehmer für sich genommen ausreichen, um die weitgehend eigenständigen Behandlungen eines steuerlich nicht als Mitunternehmer anerkannten Juniors als freiberufliche Leistungen der BAG zu qualifizieren. Entscheidend bleibt vielmehr, ob die tatsächlichen Mitunternehmer gerade hinsichtlich dieser Behandlungen aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig sind.

Warnzeichen bei Juniorpartnermodellen

Diese Konstellationen sollten BAG-Inhaber genauer prüfen:

• Die Vergütung richtet sich im Wesentlichen nach dem persönlich erzielten Honorarumsatz; eine echte Beteiligung am laufenden Gesamtgewinn und -verlust der BAG besteht nicht oder nur in symbolischem Umfang.
• Ein echtes Verlustrisiko ist ausgeschlossen oder wirtschaftlich kaum spürbar.
• Starre Kostenpauschalen lösen die Vergütung weitgehend von der tatsächlichen wirtschaftlichen Entwicklung der BAG.
• Der Junior ist am Praxiswert, an stillen Reserven oder am Liquidationserlös nicht oder nur unwesentlich beteiligt.
• Wesentliche Entscheidungen zu Investitionen, Personal, Finanzierung und strategischer Ausrichtung verbleiben bei den Seniorpartnern.
• Stimm-, Kontroll- oder Widerspruchsrechte sind eingeschränkt oder werden tatsächlich nicht ausgeübt.
• Der Junior betreut die ihm innerhalb der BAG zugeordneten Patienten weitgehend selbstständig, ohne ausreichende leitende und eigenverantwortliche Einbindung der tatsächlichen Mitunternehmer.
• Gesellschaftsvertrag, Gewinnverteilung und tatsächlich gelebte Zusammenarbeit weichen voneinander ab.

Keiner dieser Punkte entscheidet für sich allein über die Mitunternehmerstellung. Je mehr Merkmale zusammentreffen, desto größer ist jedoch das Risiko, dass die gesellschaftsrechtliche Partnerstellung steuerlich nicht anerkannt wird.

Rechtsprechung zum Thema

FG Köln, Urteil vom 9.10.2024 – 12 K 1189/22; Revision anhängig beim BFH unter VIII R 16/25. Die Entscheidung betrifft eine Rechtsanwalts-GbR, ist aber wegen des Prüfungsmaßstabs zur Mitunternehmerstellung für freiberufliche Personengesellschaften relevant.

BFH, Urteil vom 3.11.2015 – VIII R 63/13, zur Mitunternehmerstellung im Rahmen einer Freiberuflerpraxis.

BFH, Urteil vom 3.11.2015 – VIII R 62/13, zur gewerblichen Qualifikation der Einkünfte einer Ärzte-GbR bei ärztlichen Leistungen ohne ausreichende leitende und eigenverantwortliche Beteiligung der Mitunternehmer-Gesellschafter.

BFH, Urteil vom 27.8.2014 – VIII R 6/12, zur originär gewerblichen Tätigkeit einer Freiberufler-GbR und zur Bagatellgrenze für die Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.

BFH, Urteil vom 4.2.2025 – VIII R 4/22, zur freiberuflichen Tätigkeit eines überwiegend organisatorisch und administrativ tätigen zahnärztlichen Mitunternehmers.

Sächsisches FG, Urteil vom 26.2.2026 – 4 K 766/22, zur leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit der Gesellschafter einer Zahnarzt-GbR beim Einsatz angestellter Zahnärzte.

BFH, Urteil vom 16.7.2014 – VIII R 41/12, zur leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit selbstständiger Ärzte beim Einsatz angestellter Ärzte und zur erforderlichen patientenbezogenen Einflussnahme.